一、法律方面的問(wèn)題
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將會(huì)計(jì)師事務(wù)所定位為“從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)”，并直接規(guī)定了機(jī)構(gòu)的組織形式：可以是合伙組織，也可以是負(fù)有限責(zé)任的法人組織。這里有個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙組織或負(fù)有限責(zé)任的法人組織，是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》直接“法定”了的呢?還是需要經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)登記后才取得呢?通過(guò)對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》分析和比照《民法通則》的有關(guān)規(guī)定，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》直接“法定”的，只要省以上人民政府財(cái)政部門依照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定批準(zhǔn)設(shè)立的合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所或有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，無(wú)須工商登記就具有合伙組織或負(fù)有限法人組織的合法主體地位。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十四條就是這樣規(guī)定的：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所符合下列條件的，可以是負(fù)有限責(zé)任的法人”，而不是規(guī)定“依法取得法人資格”。這樣的規(guī)定符合《民法通則》關(guān)于“法人資格”取得的有關(guān)規(guī)定，由此，可以認(rèn)為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位，是按照非企業(yè)并無(wú)須工商登記設(shè)計(jì)的，但現(xiàn)在實(shí)際操作當(dāng)中按照企業(yè)來(lái)定位并用《公司法》來(lái)規(guī)范，由此給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)作帶來(lái)了一系列的問(wèn)題：
1.事務(wù)所有兩套章程。一套是按照財(cái)政部會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的章程，另一套是在上述章程的基礎(chǔ)上，按照《公司法》的規(guī)定和工商登記機(jī)關(guān)的要求修改，經(jīng)工商登記機(jī)關(guān)核準(zhǔn)并在其備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，以致事務(wù)所內(nèi)部有了問(wèn)題不能及時(shí)按照章程的規(guī)定予以解決，導(dǎo)致內(nèi)部矛盾越積越多。
2.事務(wù)所有兩套組織架構(gòu)。財(cái)政部《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法》第八條規(guī)定，事務(wù)所實(shí)行主任會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，主任會(huì)計(jì)師為事務(wù)所的法定代表人�！豆痉ā芬�(guī)定，公司要建立“股東會(huì)”、“董事會(huì)”、“監(jiān)事會(huì)”，董事長(zhǎng)為公司的法定代表人。一個(gè)事務(wù)所如果主任會(huì)計(jì)師與董事長(zhǎng)不是一人擔(dān)任，究竟由誰(shuí)主持工作，誰(shuí)擔(dān)任法定代表人，誰(shuí)對(duì)事務(wù)所負(fù)責(zé)?
3.事務(wù)所稅后利潤(rùn)分配有兩種不同的規(guī)定。財(cái)政部制定的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)管理若干問(wèn)題的暫行規(guī)定》規(guī)定，有限責(zé)任事務(wù)所稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損后，先提取50%作為事業(yè)發(fā)展基金，剩余部分作為事務(wù)所的公益金和應(yīng)付投資者的利潤(rùn)；《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司彌補(bǔ)虧損和提取10%的法定公積金及5%——10%的法定公益金后，剩余利潤(rùn)按股東的比例分配。有限責(zé)任事務(wù)所應(yīng)執(zhí)行哪個(gè)規(guī)定?
4.《公司法》和工商登記機(jī)關(guān)有關(guān)股東轉(zhuǎn)讓股份的規(guī)定不適合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)�！豆痉ā芬�(guī)定：股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓出資；股份可以繼承；工商登記機(jī)關(guān)規(guī)定股東轉(zhuǎn)讓其出資必須由本人或繼承人簽字同意，才能辦理變更登記等。這些規(guī)定與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況相差太大，給事務(wù)所的正常運(yùn)作帶來(lái)了很大的困難。目前我省一些事務(wù)所遇到了以下幾種情況：
(1)股東離開(kāi)事務(wù)所時(shí)不僅不辦理轉(zhuǎn)讓股份的手續(xù)，而且到了年終還向事務(wù)所要紅利，若事務(wù)所不給，就向法院起訴事務(wù)所侵權(quán)。而法院不管員工有沒(méi)有離開(kāi)事務(wù)所，只要沒(méi)有履行股份轉(zhuǎn)讓的合法手續(xù)，就認(rèn)為該員工就具有股東資格，按照同股同利的原則，就應(yīng)該得到股利。
(2)股東之間私下簽訂股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議和簽署授權(quán)書，而且往往是溢價(jià)轉(zhuǎn)讓，溢價(jià)比例最高的達(dá)到了1∶5。這種情況在《公司法》中是允許的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)允不允許?
(3)員工違法亂紀(jì)，事務(wù)所有權(quán)開(kāi)除或者辭退。但如果被開(kāi)除或辭退的員工是股東，其本人拒不在股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽字，其股份就無(wú)法轉(zhuǎn)讓，股東資格也無(wú)法取消。
(4)股東(合伙人)被判刑或被勞動(dòng)教養(yǎng)，他們的股份變更也要由其本人簽署同意方能辦理。
以上問(wèn)題有關(guān)事務(wù)所多次與工商登記機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)不成，工商登記機(jī)關(guān)認(rèn)為這些行為并沒(méi)有違反《公司法》，《公司法》并沒(méi)有規(guī)定坐牢的人不能當(dāng)股東，股東轉(zhuǎn)讓股份只要不違反《公司法》的規(guī)定是允許的，要辦理變更登記必須符合《公司法》的規(guī)定，必須經(jīng)本人或繼承人簽字同意。
5.合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際稅負(fù)比有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所重。在形式上看合伙所免繳企業(yè)所得稅減輕了稅負(fù)，而實(shí)際上合伙所由于不能享受新設(shè)企業(yè)減免1至2年企業(yè)所得稅的待遇，又不能執(zhí)行定率征收的規(guī)定。事務(wù)所實(shí)際支付給員工的工資超過(guò)計(jì)稅工資部份和提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金等，全部并入利潤(rùn)并以此計(jì)算征收合伙人的個(gè)人所得稅。
二、行業(yè)管理規(guī)定方面的問(wèn)題
1.財(cái)政部1994年制定《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)管理若干問(wèn)題的暫行規(guī)定》時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所部分屬于全民所有制性質(zhì)，而現(xiàn)在均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師等自然人出資設(shè)立，事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)性質(zhì)發(fā)生了徹底變化。在這種情況下，該暫行規(guī)定已經(jīng)明顯不合理或不切合實(shí)際，如稅后利潤(rùn)分配規(guī)定等。
2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外投資問(wèn)題，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所可不可以對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所、評(píng)估事務(wù)所、工程造價(jià)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)投資?會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其它經(jīng)濟(jì)鑒證類中介機(jī)構(gòu)聯(lián)合，聯(lián)合的各方可否繼續(xù)保留各自的法人資格?注冊(cè)會(huì)計(jì)師可否同時(shí)在該聯(lián)合各機(jī)構(gòu)出資?
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)問(wèn)題。
(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所按業(yè)務(wù)收入10%提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，要繳納33%的企業(yè)所得稅。繳納的部分所得稅是沖減已提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，還是利潤(rùn)?如沖減已提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的實(shí)際提取率只有6.7%，如用利潤(rùn)繳納，那么職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金占業(yè)務(wù)收入的比例高達(dá)13.3%。
(2)事務(wù)所累計(jì)提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金金額有沒(méi)有最高限額?辦理了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，可不可以不再提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金?
(3)會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律主體消滅后，原已累計(jì)提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金所有權(quán)是誰(shuí)的?對(duì)其如何處置和管理?超過(guò)法定追訴期后職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金沒(méi)有使用或有結(jié)余如何處置?
4.有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存續(xù)期間的管理規(guī)定滯后。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、主任會(huì)計(jì)師、發(fā)起人、出資人等，只有設(shè)立時(shí)的條件，沒(méi)有持續(xù)運(yùn)行期間應(yīng)具備的最低條件以及達(dá)不到最低條件的退出機(jī)制。如主任會(huì)計(jì)師、出資人的最大年齡是多少?發(fā)起人數(shù)量是一個(gè)時(shí)點(diǎn)數(shù)，還是事務(wù)所存續(xù)時(shí)期必須繼續(xù)保持的數(shù)量?
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度方面的問(wèn)題
會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度建設(shè)可以說(shuō)是百?gòu)U待興，尤其是對(duì)有限責(zé)任事務(wù)所章程和合伙事務(wù)所合伙人協(xié)議的修改完善更顯重要和迫切。
1.事條所的章程是事務(wù)所內(nèi)部管理制度的核心。目前除前面提到因法律方面的原因存在兩套章程的問(wèn)題以外，因改制時(shí)沒(méi)有適合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)的、可供事務(wù)所參考借鑒的章程范本，多數(shù)事務(wù)所章程普遍存在內(nèi)容不完整，“三會(huì)”(股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì))權(quán)職不清，股東加入、退出及其股份轉(zhuǎn)讓程序不明等等問(wèn)題。一旦發(fā)生這方面的矛盾，解決起來(lái)無(wú)據(jù)可依，給事務(wù)所的日常管理和運(yùn)作帶來(lái)了很大的困難。歸納起來(lái)主要有以下的一些問(wèn)題：
(1)章程沒(méi)有明確規(guī)定或劃分股東會(huì)(權(quán)力機(jī)構(gòu))、董事會(huì)(決策機(jī)構(gòu))、監(jiān)事會(huì)(監(jiān)督機(jī)構(gòu))各自的職權(quán)及行使職權(quán)的程序和方式。
(2)主任會(huì)計(jì)師、董事長(zhǎng)、總經(jīng)理職務(wù)由同一人擔(dān)任，還是分別由三人擔(dān)任?如果分別由三人擔(dān)任，那么誰(shuí)是主要負(fù)責(zé)人，誰(shuí)擔(dān)任法定代表人以及他們之間的職責(zé)如何劃分。
(3)根據(jù)《公司法》的規(guī)定，代表1/4以上表決權(quán)的股東或1/3以上的董事、監(jiān)事可以提議召開(kāi)臨時(shí)股東會(huì)；或者1/3以上的董事可以提議召開(kāi)董事會(huì)。但是，有些事務(wù)所的董事長(zhǎng)預(yù)料召開(kāi)該會(huì)議對(duì)己不利的話，就拒絕召開(kāi)臨時(shí)股東會(huì)或董事會(huì)。由于《公司法》和事務(wù)所章程又沒(méi)有具體規(guī)定，一旦發(fā)生這類問(wèn)題往往出現(xiàn)僵局，造成事務(wù)所幾近癱瘓局面。
(4)由于章程對(duì)股東應(yīng)具備的條件、股東喪失資格的情形以及股東加入、退出的程序、轉(zhuǎn)讓出資的價(jià)格等規(guī)定過(guò)于原則化，在發(fā)生了員工一旦注冊(cè)就要求出資成為股東，原有股東因超過(guò)職齡等原因不愿轉(zhuǎn)讓股份，股東私下轉(zhuǎn)讓出資，股東轉(zhuǎn)讓出資的價(jià)格要求按評(píng)估值計(jì)算等問(wèn)題后無(wú)據(jù)可依。
(5)事務(wù)所發(fā)生變更事項(xiàng)沒(méi)有及時(shí)修改章程，或者章程修改后沒(méi)有送工商登記機(jī)關(guān)備案。由于沒(méi)有按程序操作并使其產(chǎn)生法律效力，事后給事務(wù)所制造了很多麻煩。
2.合伙人協(xié)議是合伙人建立合伙關(guān)系，確定合伙人各自的權(quán)利義務(wù)并經(jīng)全體合伙人簽字確認(rèn)的書面文件。目前合伙人協(xié)議也遇到以下問(wèn)題：
(1)合伙人之間的利潤(rùn)分配和債務(wù)承擔(dān)，理論上可以按照合伙人的出資比例或合伙協(xié)議約定的比例分配，但是實(shí)際上這對(duì)合伙人會(huì)造成不公平的后果。因?yàn)楹匣锶酥g是承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的，如果某一合伙人在事務(wù)所的出資中占有較大比例而實(shí)際承擔(dān)責(zé)任的能力較弱，一旦發(fā)生賠償責(zé)任，很有可能占有出資比例較小且平時(shí)分得利潤(rùn)較少的合伙人多賠。
(2)按照法律規(guī)定，合伙人退伙后應(yīng)連帶承擔(dān)其退伙前的債務(wù)及其風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。故而，合伙人退伙時(shí)以此為由要求分走相應(yīng)比例的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，他們擔(dān)心留在事務(wù)所其權(quán)益無(wú)法得到保障，事務(wù)所也不敢承諾保證用于賠償其退伙前的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。
(3)新合伙人入伙后，連帶承擔(dān)了入伙之前的賠償責(zé)任，其受到的損失應(yīng)向誰(shuí)追償?
四、解決上述問(wèn)題的建議或?qū)Σ?br>
1.鑒于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》直接法定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式及法律地位，且目前的工商登記管理給事務(wù)所的運(yùn)作造成了很多方面的困難，為此，建議財(cái)政部痛下決心，依照現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定履行政府主管部門的職能，依法糾正會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立、變更、注銷需經(jīng)工商登記才有法律效力的錯(cuò)誤做法，以恢復(fù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的本來(lái)面目，實(shí)行與律師事務(wù)所同樣的管理模式；同時(shí)抓緊修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，通過(guò)立法解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改制以后出現(xiàn)的新問(wèn)題。
2.針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)體制、機(jī)制已經(jīng)發(fā)生根本變化的實(shí)際情況，建議中注協(xié)對(duì)現(xiàn)行行業(yè)管理制度進(jìn)行一次清理，廢止一些不適用的制度，如《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)管理若干問(wèn)題的暫行規(guī)定》、《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》等；修改一批不完善的制度，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)審批暫行辦法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)的暫行規(guī)定》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢辦法》等等；抓緊研究制定一系列新的規(guī)章、辦法，如事務(wù)所年檢辦法及日常管理規(guī)定、事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師、合伙人(出資人)條件及管理辦法、有限責(zé)任事務(wù)所過(guò)渡辦法、事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金提取、使用管理辦法等等。
3.行業(yè)協(xié)會(huì)要幫助、引導(dǎo)事務(wù)所建立健全以章程(合伙事務(wù)所合伙人協(xié)議)為核心的一系列內(nèi)部管理制度。我們?cè)谏钊胝{(diào)研的基礎(chǔ)上，根據(jù)改制后事業(yè)所出現(xiàn)的新情況，先后制定下發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東(合伙人)、主任會(huì)計(jì)師條件及變更、備案程序的規(guī)定》、《會(huì)計(jì)事務(wù)所有限責(zé)任公司章程》(示范文本)和《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人協(xié)議》(示范文體)等示范性制度，并要求事務(wù)所參照這些示范性制度規(guī)定的內(nèi)容和文本格式，結(jié)合本所的實(shí)際情況，抓緊修改完善以章程為核心的內(nèi)部管理制度。
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